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第二章 预算业务蓝图设计

第四节 预算编制的方法

    企业全面预算的构成内容比较复杂,编制预算需要采用适当的方法。常见的预算方法主要包括增量预算法与零基预算法、固定预算法与弹性预算法、定期预算法与滚动预算法,这些方法广泛应用于营业活动有关预算的编制。

    采用不同的预算编制方法在系统上会直接体现为各种形式不同的数据录入模板,直接影响系统数据录入表单和报表的设计,参见第4章和第5章。不同的预算编制方法需要使用不同的数据作为参照或者编制基础,系统模型需要进行相应地设计考虑,保证这些数据的获得和保存,同时还要考虑系统是否需要实现相关的自动计算功能,参见第6章。

2.4.1  增量预算法与零基预算法

    增量预算法和零基预算法主要用于销售费用预算和管理费用预算的编制,两者的差别在于编制预算的基础不同。

    2.4.1.1  增量预算法

    增量预算法又称调整预算法,是指以基期水平为基础,分析预算期业务量水平及有关影响因素的变动情况,通过调整基期项目及数额,编制相关预算的方法。用公式表示如下:

    某项预算指标=基期实际指标×(1±x%)

    例:某公司销售部门2010年实际支出印刷费50000元,考虑2011年业务量增加20%,单位印刷费用节约10%的因素,则2011年印刷费预算为:

    5000元×(1+20%)×(1-10%)= 54000元
   
    增量预算方法的前提条件如下:
   
    1)现有的业务活动是企业所必需的。

    2)原有的各项业务都是合理的。

    当前提条件不适用时,如预算期的情况发生变化,预算数额受到基期不合理因素的干扰,可能导致预算的不准确,不利于调动各部门达成预算目标的积极性。

    2.4.1.2  零基预算法

    零基预算法是“以零为基础编制预算”的方法,它不考虑以往期间的费用项目和费用数额,主要根据预算期的实际需要,逐项分析和审核费用项目和费用数额的必要性、合理性,综合平衡编制费用预算。

    运用零基预算法编制费用预算的具体步骤如下:

    (1)根据企业预算期利润目标、销售目标和生产指标等,分析预算期各项费用项目,并预测费用水平。

    (2)拟订预算期各项费用的预算方案,权衡轻重缓急,划分费用支出的等级并排列先后顺序。

    (3)根据企业预算期预算费用控制总额目标,按照费用支出等级及顺序,分解落实相应的费用控制目标,编制相应的费用预算。

    零基预算不以现有的费用水平为基础,对每项费用开支的大小及必要性进行认真反复分析和权衡,并进行评定分级,据以判定其开支的合理性和优先次序,并根据生产经营的客观需要与一定期间内资金供应的实际可能,在预算中对各个项目进行择优安排,从而提高资金供应的使用效益,节约费用开支。零基预算具有以下优点:

    (1)合理、有效地进行资源分配。

    (2)有助于企业内部的沟通、协调,激励各基层单位参与预算的积极性和主动性。
   
    (3)目标明确,可区分方案的轻重缓急。

    (4)有助于提高管理人员的投入产出意识。

    (5)特别适用于产出较难辨认的服务性部门,克服资金浪费的缺点。

    2.4.1.3  增量预算法与零基预算法的选择

    增量预算法适用于影响因素简单和以前年度数值基本合理的预算指标编制。增量法使用简单,合理使用增量法可以减少预算编制的工作量。同时,为了保持预算指标的合理性,应详细说明增减变动的原因。

    零基预算法适用于以前年度数值可能存在不合理,或者调整潜力比较大的预算指标编制。这种方法在服务或支持领域中尤其有用,如餐厅、公共部门、研究与开发部门。它迫使负责预算的经理为他们的预算找出充分理由,并根据它们的必要性把它们排级,还要作高成本或低成本的备选方案评价。高层管理者可以筛选和讨论这些提案,确定哪一种方案可以施行。这种方法可以促进有效的资源配置。但是零基预算也有以下不足之处:

    (1)零基预算法编制工作量较大,使用零基预算法编制预算的周期不宜过短,否则会增加工作量。

    (2)对于不同费用项目的评级和资源分配可能具有主观性,易于引起部门间的矛盾。

    (3)易于引起人们注重短期利益而忽视长期利益。

    在实践运用中是采用增量预算法还是零基预算法,需要考虑到预算决策者对以前年度预算费用项目的熟悉程度及是否具有相应的专业知识。如果在编制零基预算时,管理人员掌握了以前年度的详细的知识和信息,只需对基础预算的变动进行了解即可。因此在实际执行中,零基预算很可能用处不大,适合采用增量法。在企业的中高层管理人员经常变动或者项目发生变动的情况下,零基预算是非常有效的。管理工作的替换会消除掌握专门知识的影响。同样,在存在大量战略变动和高度不确定性的条件下,零基预算也是十分有效的。以政府部门为例,在申请和使用预算的各个相关部门中,预算管理人员掌握着编制预算的专业知识。行政性或立法性的机构拥有决策控制权,他们对各预算专业机构进行监督。但由于行政性或立法性机构的成员任期一般较短,因此对于预算使用各部门的专业知识掌握较少。运用零基预算可以帮助他们将各项目间的数据进行调整,而不是仅仅对各项目增量数据进行替换调整。

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2.4.2  固定预算法与弹性预算法

    固定预算法和弹性预算法主要用于产品成本、费用和利润的编制,两者之间存在静态与动态之别。

    2.4.2.1  固定预算法
   
    固定预算法又称静态预算法,是按照某一固定的业务量(如生产量、销售量等)编制预算的方法。不论实际达到的活动水平如何而预算值保持不变。固定预算法通常适用于固定费用或者业务量水平较为稳定的生产和销售业务的成本费用预算的缩制,如直接材料预算、直接人工预算和制造费用预算等。固定预算法编制简单,但刚性预算一般不能真正适用于业绩比较,因为预算的业务水平可能和实际业务水平不一样。

    例:E公司装配部,三月份预算生产P产品10000件。其发动制造费用预算如表2-2所示。

    表2-2   E公司静态预算
E公司静态预算

    假定该公司并未达成生产P产品10000件的目标,该公司仅生产P产品9400件,倘若该公司采行静态预算,则当月的绩效报告如表2-3所示。

    表2-3   E公司静态预算绩效报表
E公司静态预算绩效报表

    其中,生产件数差异600是不利差异,其他的各项差异表现为成本费用的节约,是有利差异。

    从上面的例子可以看出,固定预算法的结果用于进行绩效报告是有问题的。生产经理负有两项职责:生产控制及成本控制。生产控制是指产量达到生产目标;成本控制则指以最少的成本来达成所需的产量,且产品仍须符合所定的品质标准。这是两项不同的职责,因此要衡量经理人的绩效,必须将这两项职责分开。静态预算的主要缺点是无法将经理人的生产控制及成本控制的职责划分清楚。静态预算仅衡量生产控制是否能达成,表2-3的报表的第一行资料即是有关生产主管是否达成生产控制的职责。由该报告中显示E公司当月并未达到生产控制的要求,该公司的生产与生产目标尚差600件。报表的其余内容是有关成本控制的资料,但是这些资料并无实际意义。预算成本以10000件的业务量为编制基础,而实际成本则以较低的业务量(仅9400)为基础。

    2.4.2.2  弹性预算法

    弹性预算法又称动态预算法,是在成本性态分析的基础上,依据业务量、成本和利润之间的联动关系,按照预算期内可能的一系列业务量(如生产量、销售量、工时等)水平编制系列预算的方法。弹性预算法适用于与业务量有关的预算的编制,主要用于成本费用预算和利润预算。

    编制弹性预算要选用一个最能代表生产经营活动水平的业务量计量单位。例如,以手工操作为主的车间,就应选用人工工时;制造单一产品或零件的部门,可以选用实物数量;修理部门可以选用直接修理工时等。

    弹性预算法所采用的业务量范围视企业或部门的业务量变化情况而定,务必使实际业务量不至于超出相关的业务量范围。一般来说,可定在正常生产能力的70%~110%之间,或以历史上最高业务量和最低业务量为其上下限。

    弹性预算法编制预算的准确性,在很大程度上取决于成本性态分析的可靠性。

    与按特定业务量水平编制的固定预算相比,弹性预算有以下两大显著特点:

    (1)弹性预算是按一系列业务量水平编制的,从而扩大了预算的适用范围。

    (2)弹性预算是按成本性态分类列示的,在预算执行中可以计算一定实际业务量的预算成本,便于预算执行的评价和考核。

    运用弹性预算法编制预算的基本步骤如下:

    (1)选择业务量的计量单位。

    (2)确定适用的业务量范围。

    (3)逐项研究并确定各项成本和业务量之间的数量关系。

    (4)计算各项预算成本,并用一定的方式来表述,常见的方法有列表法和公式法等。
   
    例如,可以设定乐观的业务量、悲观的业务量以及介于两者之间的业务量,分别进行预算编制,并在实际情况出现时分别采用相应的业务量用于绩效评价。也可以在研究确定各项成本和业务量之间的数据关系的基础上使用公式进行表达,如:

    预算成本=(间接材料+润滑剂+动力)×业务量

    仍然使用上一小节中的例子,假定E公司三月份无法完成生产10000件的目标,而仅能生产9400件,依据弹性预算所编制的绩效编制如表2-4所示。

    表2-4  E公司动态预算绩效报表
E公司动态预算绩效报表

    其中的“预算成本”一列,是由实际生产件数9400分别乘以“成本公式”列中的单位成本计算得到的。因为这种差异是在同一业务水准下实际与预算的比较,故可用以评估成本控制。

    比较表2-3和表2-4,可以看出弹性预算的绩效报告可区分出生产控制及成本控制。表2-4的前两行指出是否完成生产目标。以下的资料则是实际完成9400件的绩效报告(即是否达到成本控制的要求)。
   
    从上述的分析中可以看出:即使实际生产产量不是弹性预算上所列的数字,如上述的9400件,其预算成本仍可和实际成本作比较。其方法仍是按照弹性预算中的变动成本公式,算出产量9400件的预算成本。这是弹性预算的优点。事实上,只要在相关范围内,均可使用变动成本公式,编出任何业务水准的预算表。

   

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    2.4.2.3  固定预算法与弹性预算法的选择

    对固定预算法与弹性预算法的选择首先要考虑管理人员是否对业务量水平负责。

    在固定预算中,预算是根据计划的业务量水平编制的,但实际业务水平可能并非如此。在最终评价目标业绩时,固定预算法并没有根据调整以后的数量对业绩进行衡量。也就是说,没有考虑数量波动的影响,而只是比较了总的预算数额与实际数之间的差异(包括了数量波动的影响)。在这种情况下,对于数量上的波动,管理人员是需要负责的。前面的例子中,我们指出了在生产部门使用固定预算造成了不可比,但如果这种数量的波动能由管理人员来控制的话,固定预算是一种比较好的方法。

    在编制调整弹性预算时,考虑了数量的影响,实际数与预算数采用了同样的业务量水平进行计算,因此实际数与预算数之间的差异只是单价或单位成本的差异(价差),没有包含数量的波动(量差)。因此,如果管理人员对数量是不可控的,那么弹性预算就是一种合适的方法。由此可见,运用弹性预算可以减少管理人员因数量变动而承担的风险。

    这两种不同的预算方法差别在于管理人员对数量的控制能力不一样。当管理人员对数量具有某种程度的控制能力时,他才需对数量变动的影响负责。对219家美国上市公司进行调查后发现,有48%的公司在对生产成本进行预算时使用的是弹性预算,但只有27%的公司在对销售部门、研究与开发、管理费用进行预算时用的是弹性预算的方法。这些数据表明了弹性预算在生产部门得到了广泛的应用。在生产部门中,生产数量指标是已知的,而且往往也是可控的,而成本将随着数量的变化而变化。

    此外,从成本费用的类型来看,基于对成本费用的分析,将成本费用划分为固定成本费用和变动成本费用。固定预算法适用于固定成本费用预算的编制,弹性预算法适用于变动成本费用预算的编制,对于某些选择性固定成本费用预算也可以考虑采用弹性预算法。

2.4.3  定期预算法与滚动预算法

    定期预算法和滚动预算法是根据预算期间的固定性和滚动性而区分的两种预算编制方法。

    2.4.3.1  定期预算法

    定期预算法是以固定不变的会计期间(如年度、季度、月份)作为预算期间编制预算的方法。采用定期预算法编制预算,保证预算期间与会计期间在时期上配比,便于依据会计报告的数据与预算的比较,考核和评价预算的执行结果。但不利于前后各个期间的预算衔接,不能适应连续不断的业务活动过程的预算管理。

    为便于将实际执行结果同预算数进行对比分析,通常按会计年度进行编制,并往往于会计年度的最后一个季度就开始着手编制下年度的预算。定期预算法的不足之处在于:
   
    1)由于预算期较长,因而编制预算时,难于预测未来情况只是给预算期一个比较笼统的预算,从而给预算的执行带来种种困难。实际情况往往会有所变动,而原有预算却不能及时调整,从而使原有预算显得不相适应。

    2)事先预见到的预算期内的某些活动,在预算执行过程中往往会有所变动,而原有预算却不能及时调整,从而使原有预算显的不相适应。

    3)预算执行过程中,由于受预算期的限制,使管理人员的决策视野局限于剩余的预算期间的活动,缺乏长远的打算,不利用企业的长期稳定有序发展。

    2.4.3.2  滚动预算法

    滚动预算法又称连续预算法或永续预算法,是在上期预算完成情况的基础上调整和编制下期预算,并将预算期间逐期连续向前滚动推移,使预算期间保持一定的时期跨度。采用滚动预算法编制预算,按照滚动的时间单位不同可分为逐月滚动、逐季滚动、逐年滚动和混合滚动。
   
    滚动预算的编制如图2-14所示。

滚动预算的编制

    图2-14  滚动预算的编制

    2.4.3.3  定期预算法与滚动预算法的选择

    定期预算法适用于固定资产、部门费用、咨询费、保险费、广告费等预算的编制。合理使用定期预算,可以减少预算编制的工作量。

    滚动预算的优点在于能克服传统预算的缺点,能使企业管理当局对未来一年的经营活动进行持续不断的计划,并在预算中经常保持一个稳定的视野,而不至于等到原有预算执行快结束时仓促编制新预算,有利于保证企业的经营管理工作能稳定有序地进行。

    运用滚动预算法编制预算,使预算期间依时间顺序向前滚动,能够保持预算的持续性,有利于考虑未来业务活动,结合企业近期目标和长期目标;使预算随时间的推进不断加以调整和修订,能使预算与实际情况更相适应,有利于充分发挥预算的指导和控制作用。因此,滚动预算法尤其适用于连续性强的业务或项目的预算安排,譬如基本建设工程项目和大型机器设备采购安装项目。滚动预算的自动延伸工作比较耗时,代价较大,要说服经理人员确信不断调整过程是值得的。

2.4.4  确定预算法与概率预算法

    2.4.4.1  确定预算法与概率预算法的定义

    确定预算法是指在编制预算时,直接预测该项预算的期望期,它是一种传统的、常用的预算编制方法。确定预算法适用于预算期稳定的预算指标的编制。与之相对应的是概率预算法。概率预算是指对在预算期内不确定的各预算构成变量,根据客观条件作出近似的估计,估计它们可能变动的范围及出现在各个变动范围的概率,再通过加权平均计算有关变量在预期内的期望值的一种预算编制方法。概率预算属于不确定预算,一般适用于预算期难以准确预测变动趋势的预算项目,也适合长期预算的编制,如开拓新业务等。

    概率预算的基本特征如下:

    1)影响预算对象的各因素具有不确定性,因而存在着多种发展可能性,并且这些可能性能够计量。

    2)由于对影响预算对象的变量的所有可能都作了客观的估计和测算,因而开阔了变量的范围,改善了预算指标的准确程度。

  

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     2.4.4.2  概率预算法的编制程序

    概率预算编制的一般程序如下:
   
    1)对变量可能出现的结果估计一个概率Pi,取值范围是0≤Pi≤1,∑Pi=1。
   
    2)根据各个变量(Xi)及其估计概率(Pi),计算其数学期望值E(E=∑Xi×Pi)。

    3)根据各变量期望值编制预算。

    概率预算的编制过程体现了数学期望的求解过程。

    以利润预算的计算为例,概率预算必须根据不同的情况来编制,大体上可分为以下两种情况:
   
    1)销售量的变动与成本的变动没有直接联系。这时,只要利用各自的概率分别计算销售收入、变动成本、固定成本的期望值,然后即可直接计算利润的期望值。
   
    2)销售量的变动与成本的变动有直接联系。这时,需要用计算联合概率的方法来计算利润的期望值。具体编制程序如下:

    ① 在预测分析的基础上,估计各相关因素的可能值及其出现的概率,它可以根据历史资料或经验进行判断。

    ② 计算联合概率。

    ③ 根据弹性预算提供的预算指标以及与之对应的联合概率计算出预算对象的期望值,即概率预算下的预算结果。

2.4.5  设计合理的预算编制体系

    预算编制的方法多种多样,如何根据企业的实际情况使用合适的方法、设计合理的预算编制体系是预算业务蓝图设计的重要细节。预算编制方法的选择和编制体系的设计,最能体现企业实行预算管理的目标和意图。只有完成预算编制体系的设计,才能最终形成预算业务蓝图设计所需要的业务流程、数据模型、表单格式及相应的系统功能设计。

    2.4.5.1  设计关键预算驱动因素

    预算关键驱动因素是指和行业特点密切相关的,直接影响企业年度经营成果的关键参数。设计年度预算编制体系就是要找到影响企业经营的关键因素,并将这些关键因素落实到相关业务单位,作为重要的业务预算。

    下面举例说明了船舶运输行业、航空业和一般制造业的关键驱动因素。

    1.船舶运输行业

  •     每次航行平均里程。
  •     平均航行次数。
  •     标准装货和卸货次数。
  •     运货量。

    2.航空业

  • ?客座率。
  • ?飞行小时。
  • ?每小时收入。
  •     每小时油耗。
  •     每小时航材消耗。

    3.一般制造业

  •     销售数量。
  •     销售单价。
  •     材料单位。
  •     单位定额。
  •     单位成本。

    这些预算关键驱动因素往往是业务相关的,它们是衡量与控制企业整体绩效的具体体现。通过将这些驱动因素与相关业务部门的预算编制相结合,可以直接有效地体现预算管理的目标。

    2.4.5.2  多维度使预算编制细化

    预算管理维度是指和企业业务特点紧密相关的,用来细化企业预算编制的角度,也是后期预算执行分析的角度,有助于企业决策者从不同角度了解企业资源配置情况,也有利于其从这些角度了解公司预算执行情况,提高预算对决策的支持能力。

    例如,要想通过销售预算体现销售部门对未来一年的销售计划和实现销售目标的思路,仅从产品和时间角度是远远不够的,如果增加客户、行业、区域、渠道、销售员等角度,将有助于管理者更深入地了解预算分解的过程和实现这一目标的相关措施,如图2-15所示。

 销售收入多维度的预算编制

    图2-15  销售收入多维度的预算编制

    借助信息化手段实现预算管理,可以采用多维的数据模型进行数据的存储和分析。这样的数据模型有助于实现总体目标按不同维度的细化,实现汇总数与明细数据的一体化分析,保证数据的一致性。在预算执行过程中,也可以从各个角度对预算与实际数据进行比较分析,发现预算执行中的问题,为改进企业管理决策提供有力支持。

    2.4.5.3  建立由业务预算、资本预算驱动财务预算的完整模型

    由业务部门广泛参与的业务预算和资本预算是编制财务预算的基础和前提,只有准确的业务预算才能确保准确、完整的财务预算。由业务预算驱动财务预算的完整模型如图2-16所示。

    在设计相关的数据模型时,业务预算、资本预算和财务预算细化的维度可能有比较大的差异,因此要认真考虑是使用同一个数据模型或者不同的数据模型来完成从业务预算到财务预算的完整预算管理流程。要根据企业的预算管理模式和相关流程,确定数据流转的方向,完善业务流程中重要控制点的审批功能,并保留详细的数据演化的审计线索。

由业务预算驱动财务预算的完整模型

    图2-16  由业务预算驱动财务预算的完整模型

    2.4.5.4  坚持责、权、利清晰的原则

    责、权、利清晰的原则是保障预算能够顺利执行的前提,避免在预算执行过程中出现“相互扯皮、相互推诿”现象。

    表2-5是某通信运营商预算体系的基本设计框架,该公司将各部门的预算按照责、权清晰的原则分为直接可控预算、间接可控预算、分摊可控预算和不可控预算。

    表2-5  某通信运营商预算体系框架
某通信运营商预算体系框架

    ① 直接可控的预算由业务部门直接填报或业务部门根据标准填报。

    ② 间接可控预算由归口部门根据各部门需求汇总并分摊至各业务部门。

    ③ 分摊可控预算由归口管理部门填报并分摊至业务部门。

    ④ 不可控预算由财务部门直接填报。

    2.4.5.5  考虑会计核算的基础

    设计预算科目和预算维度时需要考虑目前会计核算的基础,下面列举了3种常见的情况及其对策。

    1.预算科目与会计科目脱离

    在设计预算体系过程中,尽可能使预算科目与会计核算科目紧密关联。一般情况下,会计核算科目会比预算科目更细。因此,部分预算科目可以较核算科目粗,但应该是多个核算科目对应一个预算科目的关系。
   
    2.预算科目与会计科目口径不一致

    预算科目与会计科目口径不一致是指对于同一个科目,会计核算的内容可能和预算编制的内容不一致。这在设计预算科目时是不允许的,设计预算体系时,必须要保证两者一致。

    3.预算维度和会计核算项目的明细程度不一致

    为了对预算执行过程进行监控分析,预算维度和会计核算项目的明细程度应尽可能一致。在设计预算体系时,预算科目与会计核算项目的明细程度可以有些差异,但要保证在一定的明细程度上两者具有可比性。

    2.4.5.6  对费用预算进行分类管理

    费用预算是企业全面预算管理体系中需要重点管控的内容之一,为有效地对费用进行管控,首先需要对费用进行划分,以根据不同费用的特点采取相应的管控措施,费用分类可以按照以下两种角度进行划分:

    1.按照费用习性不同对费用进行分类
   
    根据费用的习性将费用划分为固定费用和变动费用。对于固定费用来说,通常可以参照历史数据进行控制;而对于变动费用,需要对其业务量和单位消耗定额进行管理。

    2.按照费用的驱动因素不同对费用进行分类

    按照费用的驱动因素不同可以将公司的费用划分为与人员相关的人力资源费用、与业务相关的业务费用、与设备相关的设备费用以及与项目相关的项目费用。

    费用的分类管理示例如表2-6所示。

    表2-6  费用预算分类示例
费用预算分类示例